Корзина
Нет отзывов, добавить
Контакты
ООО Юридическое Бюро «АРКУДА»
+7 показать номер
+7 показать номер
Михаил Павлович
РоссияТверская областьТверьпр-т Калинина, д. 23 офис 304
Карта

Бухгалтерский учет и налогообложение лотерейной деятельности

Нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению за редким исключением не конкретизируется порядок ведения бухгалтерского учета и формирования налоговой базы при ведении деятельности организаторами лотереи. Учитывая, что работа налогового консультанта заключается не столько в поиске нужных нормативных актов, сколько в их толковании и разрешении проблем и спорных вопросов, коих в рассматриваемом случае великое множество, авторы данной статьи посчитали своим долгом более подробно, чем это делалось когда-либо ранее, рассмотреть порядок ведения налогового и бухгалтерского учета организатором лотереи. Бухгалтерский учет и налогообложение лотерейной деятельности
В связи с этим нами при написании данной статьи было уделено внимание следующим проблемам: 1. В какой сумме следует отражать в бухгалтерском учете организатора лотереи выручку (увеличивать ли ее на сумму призового фонда)? 2. В какой момент должна быть отражена выручка в бухгалтерском учете организатора лотереи (при продаже билетов или при проведении лотереи)? 3. Осуществляет ли организатор лотереи при ее проведении реализацию товаров либо реализацию услуг (соответственно, от решения этого вопроса зависит, следует ли облагать доход организатора лотереи налогом на добавленную стоимость, налогом с продаж, налогом на пользователей автомобильных дорог, а также порядок исчисления налога на прибыль)? В первую очередь, следует определить основные специфические понятия и термины, которые используются в данной статье, а также несколько конкретизировать, налогообложение и учет каких видов лотереи будет рассмотрен далее. Нормативное регулирование лотерейной деятельности осуществляется следующими актами законодательства: 1. Главой 58 «Проведение игр и пари» Гражданского кодекса РФ. 2. Временным положением о лотереях в РФ, утвержденным Указом Президента РФ от 19.09.95 №955 (далее — Указ №955) 3. Законом г. Москвы от 28.04.1999 №18 (ред. от 21.02.2001) «О проведении лотерей и регулировании лотерейной деятельности в Москве» (далее — Закон Москвы №18) Данными правовыми актами даются следующие определения: Лотерея — групповая или массовая игра, в ходе которой организатор лотереи проводит между участниками лотереи — собственниками лотерейных билетов розыгрыш призового фонда лотереи; при этом выпадение выигрыша на какой-либо из лотерейных билетов не зависит от воли и действий всех субъектов лотерейной деятельности, является исключительно делом случая и не может быть никем специально устроено. Призовой фонд лотереи — денежные средства, имущество или услуги в денежном эквиваленте, зафиксированные в условиях проведения лотереи в размере, установленном законодательством РФ, предназначенные для выплаты выигрышей, которые являются собственностью участников лотереи. Лотерейный билет — соответствующий требованиям законодательства и условий конкретной лотереи носитель информации, необходимой для определения с абсолютной степенью достоверности факта выпадения или невыпадения на него выигрыша в этой лотерее. В данной статье для упрощения представления информации рассматривается порядок бухгалтерского учета лотерейного процесса в условиях, когда учредитель и организатор лотереи являются одним юридическим лицом, когда лотерея является тиражной, коммерческой и не является целевой, благотворительной или меценатской. Бухгалтерский учет деятельности организатора лотереи В соответствии с Письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ №16-00-11/263 от 24.04.2000 (подписано руководителем Департамента А. С. Бакаевым) сумма, полученная от продажи лотерейных билетов, является выручкой от продажи и в бухгалтерском учете учредителя — организатора лотереи должна отражаться по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг) «. В то же время, призовой фонд лотереи, согласно данным разъяснениям, формирует затраты лотерейной деятельности и отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов учета обязательств по приобретению выигрыша или по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» (если в условиях проведения лотереи есть пункт об образовании резервного призового фонда). Кроме того, аналогичные указанному разъяснения давались Минфином РФ и ранее (см. Письмо Минфина России от 23.04.96 № 04-03-07). Таким образом, предлагаемый Министерством финансов порядок учета заключается в следующем: Бухгалтерская запись Операция Дебет 20 Кредит 76/96 Отражение объявленного призового фонда лотереи Дебет 20 Кредит 60,76,02, … Отражение прочих затрат, связанных с проведением лотереи Дебет 62 Кредит 90 Отражена выручка от продажи лотерейных билетов Дебет 90 Кредит 20 Списаны расходы Дебет 90 Кредит 99 Отражен финансовый результат от проведения лотереи Дебет 76/96 Кредит 50,51 Выплата выигрышей В первую очередь следует заметить, что данное письмо является официальным разъяснением по частному запросу организации. Во-вторых, интересно, что ни в одной правовой базе (Гарант, Консультант Плюс, Референт, Кодекс) данного письма не содержится, тем не менее, на него ссылается Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 29.05.2000 №06-12/3/20182, так же в ответ на частный запрос. (Учитывая этот факт, в данной статье выдержки из рассматриваемого письма приводятся нами полностью, в связи с чем данной статьи будет достаточно для полноценного ознакомления с изложенным в нем мнением Министерства финансов). Таким образом, за неимением иной позиции, вполне вероятно, что налоговые органы потребуют от организации руководствоваться изложенным выше порядком учета, предлагаемым Министерством финансов РФ. Тем не менее, на наш взгляд, учитывать выручку от продажи лотерейных билетов, в том числе в части призового фонда, полностью на счете 90 «Продажи» неправомерно. Помимо того, что такой порядок учета существенно искажает финансовые результаты, при этом еще появляется база по налогу на имущество (с призового фонда, отраженного на счете 20 «Основное производство»), которой при правильном варианте учета не появилось бы. По нашему мнению, получаемые от участников лотереи средства в оплату проданных им лотерейных билетов подлежат отражению в составе выручки только в части разницы между ценой продажи билета и величиной призового фонда. То есть, если номинал билета и продажная цена составляют 20 рублей, а доля, которая направляется в призовой фонд, составляет 12 рублей, то в составе выручки должно отражаться только 8 рублей. Данное утверждение основывается на следующих аргументах. Согласно п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Приводит ли получение оплаты за лотерейный билет в части призового фонда к увеличению экономических выгод организатора лотереи? На наш взгляд, не приводит. Определение экономических выгод в настоящее время можно найти лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной 29.12.97 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров). Согласно п.7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой объект имущества; в) использован для погашения кредиторской задолженности; г) распределен между собственниками организации. В связи с этим, согласно п.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не являются доходом поступления в виде сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. ; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка, в залог и т. п. Получение средств на формирование призового фонда лотереи доходом также не является, поскольку согласно п.41 Указа №955 призовой фонд лотереи, заявляемый в условиях лотереи: — представляет собой нераспределенную часть средств участников лотереи; — не является активом организатора лотереи; — не может быть использован им ни на какие другие цели, кроме выплаты или выдачи выигрышей участникам; — не является собственностью учредителя или организатора лотереи; — на него не может быть обращено взыскание по их обязательствам. Призовой фонд запрещается связывать какими-либо обязательствами, кроме обязательств перед участниками лотереи, а также помещать полностью или частично в какой-либо финансовый, коммерческий, производственный или иной оборот. Данные положения законодательства подкрепляются и санкциями за их неисполнение. Так, например, согласно п.2 ст.22 Закона Москвы №18 использование призового фонда лотереи в денежной и неденежной форме любым способом, кроме как по прямому назначению, влечет за собой взыскание с юридического лица, допустившего нецелевое использование призового фонда, всей суммы несоответствующим образом израсходованных средств (или денежного эквивалента для призового фонда в неденежной форме) и штрафа в размере той же суммы в городской бюджет, а также привлечение к ответственности в соответствии с законодательством РФ и города Москвы. Более того, согласно п.7 ст.16 Закона Москвы №18 невостребованные выигрыши в денежной форме после истечения срока выплаты депонируются в банке организатора и хранятся там до истечения срока, предусмотренного гражданским законодательством о праве собственности. После истечения указанного срока невостребованный призовой фонд в денежной форме обращается в городской бюджет как невостребованное имущество, призовой фонд в неденежной форме подлежит реализации уполномоченным органом Правительства Москвы с зачислением вырученной суммы в городской бюджет. Таким образом, призовой фонд лотереи доходом организатора или учредителя лотереи не является и не будет являться, даже если часть его не будет использована (если выигрыш не будет востребован участниками лотереи). Аналогично, использование призового фонда по прямому назначению (на выплату выигрышей) с экономической точки зрения не приводит к уменьшению экономических выгод организации и, таким образом, расходом для организации не является. В связи с этим, на наш взгляд, отражение объявленного призового фонда с использованием счетов затрат, а также отражение его в составе выручки, является неправомерным, поскольку приводит к искажению финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках организации. Полученные средства на формирование призового фонда, на наш взгляд, не являются и целевым финансированием, поскольку при целевом финансировании средства, как правило, поступают в собственность организации, и одновременно у нее возникают обязательства по их использованию в установленных договором целевого финансирования целях. По нашему мнению, с учетом изложенного выше, бухгалтерский учет рассматриваемых операций должен вестись следующим образом. Условия. Номинал лотерейных билетов — 20 рублей. Билеты передаются на реализацию комиссионерам, при этом комиссионное вознаграждение составляет 3 рубля за каждый проданный билет. Количество проданных комиссионерами билетов — 10.000 шт. В призовой фонд поступает 60% номинальной стоимости билета. Бухгалтерская запись Сумма (руб. ) Операция Дебет 20 Кредит 76 1.000 Плата за регистрацию лотереи Дебет 009 120.000 Отражен объявленный призовой фонд лотереи как обязательство (гарантия) по его выплате Дебет 20 Кредит 60,70,69, …Дебет 006 3.00010.000 х 20 Отражены расходы на создание лотерейных билетов (бланков) данного тиража Отражены лотерейные билеты в количественной оценке по номиналу Дебет 51,50 Кредит 76 тираж лотереи Дебет 20 Кредит 60Дебет 60 Кредит 76 тираж лотереи 170.00030.00030.000 Получены средства от продажи лотерейных билетов (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников — реализаторов) Отражены расходы на комиссионное вознаграждение реализаторов билетовОтражено погашение задолженности перед посредниками — реализаторами Кредит 006 10.000 х 20 Отражено выбытие лотерейных билетов Дебет 55 призовой фонд Кредит 51Дебет 76 тираж лотереи Кредит 76 призовой фонд 120.000120.000 Призовой фонд депонирован на специальном счете в банкеПризовой фонд выделен на отдельный субсчет по счету 76 Дебет 20,43 Кредит 60,76,70, … 25.000 Отражены прочие затраты, связанные с проведением данного тиража лотереи, в том числе рекламные расходы, заработная плата работников и т. д. Дебет 76 тираж лотереиКредит 90Дебет 90 Кредит 20,26,43, …Дебет 90 Кредит 99 80.00062.00018.000 Отражена выручка от проведения лотереи (в сумме средств от продажи билетов за вычетом средств, полученных для формирования призового фонда) Списаны расходы, связанные с проведением данной лотереи, в т. ч. фактическая стоимость проданных лотерейных билетов и плата за ее регистрациюОтражен финансовый результат от проведения лотереи Дебет 76 призовой фонд Кредит 55Кредит 009 120.000 Выплата выигрышей Относительно предлагаемого порядка ведения бухгалтерского учета следует дополнительно сделать некоторые замечания. Во-первых, как уже отмечалось, особый статус призового фонда свидетельствует о том, что его участие при расчете отдельных финансовых показателей (таких как уровень ликвидности, соотношение собственных и заемных средств и т. д. ) исключается. Так, согласно Указу Президента №955 и Закону Москвы №18 полученные средства не являются собственностью организации, не могут быть ею использованы в обороте, не являются активом и т. д. Поэтому для того, чтобы не искажать финансовые результаты деятельности организации, а также для соблюдения принципа имущественной обособленности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», ст.8 Закона о бухгалтерском учете) необходимо отдельно отражать в балансе полученные активы (средства, полученные от участников лотереи в части призового фонда, депонированные на отдельном счете в банке) и соответствующие обязательства, отражение которых вызвано принципом двойной записи (в примере — Кт76). Для этих целей, на наш взгляд, следует ввести в балансе отдельные строки, наименование которых свидетельствовало бы о их содержании (например «Средства призового фонда лотереи»). Во-вторых, в указанных выше бухгалтерских записях принцип отражения выручки отличается от предлагаемого Министерством финансов РФ следующим: 1. Минфин придерживается мнения, что в составе выручки подлежит отражению и призовой фонд. На наш взгляд, данный вывод был сделан представителями министерства без изучения экономического смысла призового фонда лотереи как такового. Так, выше уже было отмечено, что согласно ПБУ 9/99 призовой фонд доходом организатора (учредителя) лотереи не является, поэтому в составе выручки он отражаться не должен. О выводе без всестороннего анализа вопроса наряду с представленными выше аргументами свидетельствуют также и последние слова второго абзаца указанного письма МФ РФ: «если в условиях проведения лотереи есть пункт об образовании резервного призового фонда». В то же время, в соответствии с действующим законодательством формирование призового фонда является обязательным элементом при проведение лотереи, более того, законодательством утверждены даже соответствующие нормативы: 50% номинала билета для коммерческих, 40 — для целевых, 30 — для благотворительных лотерей (пп.48 — 50 Указа №955). 2. Минфин придерживается мнения, что выручка должна отражаться непосредственно при продаже лотерейных билетов. На наш взгляд, данный вывод также является преждевременным и не основанным на изучении лотерейной деятельности по существу. Смысл проведения лотереи заключается не в продаже лотерейных билетов, соответственно и не от их продажи должен формироваться финансовый результат. Так, при решении другого вопроса Министерство финансов письмом от 15.10.99 №ШС-8-01/929 сообщило, что для организаторов лотереи лотерейные билеты являются документом, оформляющим договор между организатором и участником игры, и, следовательно, не являются товаром. На наш взгляд, это вполне обоснованный вывод. Лотерейные билеты будут являться товаром только для реализаторов лотерейных билетов, приобретающих их у организатора лотереи и продающих участникам лотереи от своего имени и за свой счет (несмотря на противоречие, на наш взгляд, такой схемы договорных отношений сути лотереи, на практике она достаточно распространена). Для таких организаций, действительно, получаемые средства будут являться доходом непосредственно при продаже билетов, поскольку их деятельность заключается именно в торговле билетами. В то же время организатор лотереи помимо передачи билетов должен обеспечить весь лотерейный процесс, и именно осуществление этой задачи и будет тем фактом, который обуславливает получение им дохода. В то же время передача лотерейных билетов не приводит к получению организатором доходов до розыгрыша призового фонда, то есть до фактического проведения лотереи. Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, существуют следующие достоинства и недостатки вариантов ведения бухгалтерского учета, предлагаемых нами и Министерством финансов РФ (отражать выручку в сумме всех получаемых средств, отражать призовой фонд на счетах затрат, отражать выручку на дату продажи билетов): Особенности Порядок, предлагаемый Минфином Предлагаемый нами порядок Мнение налоговых органов Невысокая вероятность претензий налоговых органов Вероятность претензий налоговых органов существует Финансовые результаты организации Призовой фонд излишне завышает выручку организации и искажает финансовые результаты ее деятельности Финансовые результаты и положение организации отражаются достоверно Влияние на налогообложение варианта отражения призового фонда [1] Появление базы по налогу на имущество с суммы призового фонда (Дебет счета 20) до продажи лотерейных билетов Отсутствие базы по налогу на имущество с суммы призового фонда (Дебет счета 20) Влияние на налогообложение момента отражения выручки База по налогу на имущество с расходов (и призового фонда) существует только до продажи лотерейных билетовБолее ранняя уплата НПАД и налога на прибыль. База по налогу на имущество с расходов (но не призового фонда) существует до проведения лотереиБолее поздняя уплата НПАД и налога на прибыль. Налогообложение деятельности организатора лотереи Налог с продаж Объектом налогообложения по налогу с продаж в соответствии со ст. 349 НК РФ признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории РФ в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Рассматривая вопрос о возникновении объекта налогообложения по налогу с продаж применительно к лотерейной деятельности, на наш взгляд, необходимо решить проблему ключевой важности: осуществляет ли с точки зрения налогового законодательства организатор лотереи реализацию товаров либо реализацию услуг при ее проведении? Напомним историю решения этого вопроса применительно к «старому» налогу с продаж. Для начала действия налога наиболее характерным для позиции фискальных органов было желание облагать лотерею любой ценой. Наверное, лучше всего это иллюстрирует письмо Минфина России от 24.03.99 № 04-03-13, в котором было указано, что: «Между организатором лотереи и ее участниками при продаже (покупке) лотерейных билетов возникают отношения по продаже (покупке) услуг по розыгрышу призового фонда лотереи. Таким образом, в качестве объекта обложения налогом с продаж выступают услуги по розыгрышу призового фонда лотереи, которые продаются (покупаются) путем продажи (покупки) лотерейных билетов». В то же время, далее в рассматриваемом письме Минфин России продолжает попытки доказать необходимость облагать реализацию лотерейных билетов налогом с продаж, причем уже несколько в другой плоскости: «Участник лотереи, покупая лотерейный билет, одновременно приобретает право на участие розыгрыша призового фонда, а в случае выигрыша — право на получение приза. То есть лотерейный билет, по нашему мнению, представляет собой нематериальное имущество участника лотереи. В соответствии с п. 3 ст. 38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, имеются основания в целях налогообложения признать лотерейный билет товаром». И, наконец, в этом письме делается вывод о том, что, поскольку лотерейные билеты не включены в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога с продаж, то при реализации за наличный расчет лотерейных билетов на территории субъекта РФ, где действует налог с продаж, стоимость билетов увеличивается на величину налога с продаж. Таким образом, в одном и том же письме Министерством было указано, что, с одной стороны, при осуществлении лотерейной деятельности объектом по налогу с продаж выступают операции по реализации услуг, а, с другой стороны, облагаться должны операции по реализации товаров (лотерейных билетов). Согласитесь, несколько нелогичное решение вопроса. Министерство по налогам и сборам первоначально также заняло твердую позицию, что продажа лотерейных билетов подлежит обложению налогом (см. например, Письмо МНС РФ от 31.12.98 № ВГ-6-01/930@ в первоначальной редакции). Тем не менее, с начала 2000 года наметилось коренное изменение мнения обоих фискальных органов. Так, в письме от 29.02.00 №ВГ-6-03/161@ МНС России по согласованию с Минфином России сообщило, что: «Лотерейный билет является свидетельством заключения договора между учредителями и участниками лотереи. При решении вопроса о налогообложении стоимости лотерейных билетов следует учитывать, что продажа лотерейных билетов не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подлежит обложению налогом с продаж». На основании этого письма организаторы лотереи при осуществлении лотерейной деятельности до настоящего времени не уплачивали налог с продаж. С вступлением в силу главы 27 НК РФ «Налог с продаж» МНС России отменило абсолютное большинство своих писем, касавшихся уплаты налога с продаж и изданных на основании действовавшего ранее законодательства. К сожалению, под «секвестр» попало и указанное письмо, отмененное с 1 января 2002 года письмом от 23.01.02 № ВГ-6-03/69@ «О налоге с продаж». С одной стороны, можно утверждать, что данные действия МНС являются просто формальностью, вызванной вступлением в силу главы 27 НК РФ. С другой стороны, можно предположить, что МНС России по рассматриваемому вопросу изменило свою позицию и считает теперь, что при осуществлении лотерейной деятельности возникает один из объектов налогообложения, указанных в ст. 349 НК РФ: реализация товаров, реализация работ, реализация услуг. Рассмотрим, может ли быть обоснованным такое предположение. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Очевидно, что при осуществлении лотерейной деятельности не наблюдается реализации работ. Рассмотрим вопрос о наличии реализации товаров или реализации услуг. Как было указано выше, лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется положениями ст. 1063 ГК РФ, а также Временным положением о лотереях в РФ (утв. Указом Президента РФ от 19.09.95 № 955 «Об упорядочении лотерейной деятельности в РФ»). Итак, согласно п. 1 Временного положения о лотереях в Российской Федерации лотерея — это групповая или массовая игра, в ходе которой организатор лотереи проводит между участниками лотереи — собственниками лотерейных билетов розыгрыш призового фонда лотереи; при этом выпадение выигрыша на какой-либо из лотерейных билетов не зависит от воли и действий всех субъектов лотерейной деятельности, является исключительно делом случая и не может быть никем специально устроено. Согласно п. 1 ст. 1063 ГК РФ отношения между организатором лотереи и участниками игр основаны на договоре. В соответствии со ст. 1063 ГК РФ договор между организатором и участником игр оформляется выдачей лотерейного билета. Лотерейный билет считается носителем информации, необходимой для определения с абсолютной степенью достоверности факта выпадения или невыпадения на него выигрыша в этой лотерее (п. 7 Временного положения о лотереях в Российской Федерации). Таким образом, лотерейный билет — это документ, подтверждающий заключение договора на участие в конкретной игре, а не товар в смысле ст. 38 НК РФ. Можно только утверждать, что в лотерее своеобразным «товаром» является выигрыш (получение которого, кстати, не зависит от действий организатора лотереи и является делом случая), но никак не сам лотерейный билет. Кроме того, даже если и можно говорить о праве собственности участника игры на лотерейный билет (п.17 Временного положения о лотереях в Российской Федерации), то при получении участником игры лотерейного билета не происходит передачи права собственности на него от организатора лотереи ее участнику. Чтобы передать право собственности, надо им обладать, а наличие права собственности на лотерейный билет у организатора невозможно в силу того, что это право детерминировано фактом заключения договора и не может предшествовать моменту заключения договора. Исходя из изложенного следует, что лотерейный билет не является товаром, а распространение лотерейных билетов — реализацией товара. Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.00 по делу №А56-15385/00; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.00 по делу №164/5-426/5к). При осуществлении лотерейной деятельности организатор лотереи не осуществляет также и операций по реализации услуг. Организатор лотереи, проводя игру, действительно оказывает участникам игры определенную услугу по участию в игре (в бытовом смысле). Однако, чтобы говорить о реализации услуги как об объекте налогообложения, необходимо чтобы результат услуги наступал от деятельности лица, которое ее оказывает. Результатом проведения лотереи в юридическом смысле согласно п. 1 Временного положения о лотереях в Российской Федерации является определение выигравших билетов и получение конкретным участником игры своего выигрыша. Поскольку определение выигравших билетов не зависит от воли и действий всех субъектов лотерейной деятельности, а является исключительно делом случая, то наступление результата проведения лотереи не зависит от деятельности ее организатора. Следовательно, реализация услуги отсутствует. Таким образом, при проведении лотерейной деятельности у ее организатора не возникает объекта налогообложения по налогу с продаж. Косвенным подтверждением вышеизложенного может быть также проект федерального закона № 78783-3 о дополнении части второй НК РФ главой 28 «Налог на лотерейную деятельность», который принят Государственной Думой в первом чтении. Согласно ст. 486 НК РФ лотереи не являются реализацией товаров, работ, услуг. Налог на добавленную стоимость Рассматривая вопрос о возникновении объекта налогообложения по НДС при осуществлении лотерейной деятельности необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с нормами закона о конкретном налоге. Объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ признаются в т. ч. операции по реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. п. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ проведение лотерей не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения). Заметим при этом, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик имеет право отказаться от освобождения от налогообложения (если представит соответствующее заявление в налоговый орган) и уплачивать НДС. Таким образом, законодатель, не расширяя в ст. 146 НК РФ состав операций, которые признаются объектом налогообложения по НДС, предоставляет налогоплательщику право выбора: уплачивать или не уплачивать НДС при проведении лотереи. (А расширить этот состав, по мнению авторов, с точки зрения юридической техники необходимо, т. к. проведение лотереи, как уже было показано выше на примере налога с продаж, не означает реализации товаров, работ или услуг). По общему же правилу НДС при проведении лотереи не уплачивается. Налог на пользователей автомобильных дорог Объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог в соответствии со ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» является выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг. Рассмотрим историю решения вопроса об уплате налога на пользователей автомобильных дорог Минфином России и МНС России. В письме от 02.02.98 № 04-05-11/11 Минфин России сообщил, что «средства призового фонда, установленного в соответствии с условиями лотереи, являются издержками ее организатора и включаются в общую выручку от реализации билетов, являющуюся объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог». Такой же ответ был дан в письме Минфина России от 20.05.98 № 04-00-11. Несколько позже в совместном письме ГНС РФ от 07.07.98 № СШ-6-07/411 и Минфина России от 06.07.98 № 04-05-12 упомянутые ведомства изменили свою позицию относительно исчисления налоговой базы и указали: «Согласно п. 41 Временного положения о лотереях в Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 19.09.95 № 955 «Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации», призовой фонд лотереи, заявляемый в условиях лотереи и представляющий нераспределенную часть средств частников лотереи, не является активом организатора лотереи и не может быть использован им ни на какие другие цели, кроме выплаты или выдачи выигрышей участникам лотереи. Призовой фонд не является собственностью учредителя или организатора лотереи и на него не может быть обращено взыскание по их обязательствам. Таким образом, учитывая особенности деятельности по организации и проведению лотерей, при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог организатором лотереи общий объем выручки, полученной от реализации лотерейных билетов, уменьшается на сумму призового фонда лотереи». Таким образом, по мнению Минфина России и МНС России, при осуществлении лотерейной деятельности у ее организатора возникает объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, а налоговой базой является общая сумма доходов от реализации лотерейных билетов, уменьшенная на сумму призового фонда лотереи. Однако, по мнению авторов, поскольку при осуществлении лотерейной деятельности, как уже было показано выше, не происходит реализации товаров (работ, услуг), то у организатора лотереи объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог также не возникает. Налог на прибыль Объектом налогообложения по налогу на прибыль в соответствии со ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров, (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации) и внереализационные доходы. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, которые не относятся к доходам от реализации (ст. 250 НК РФ). Таким образом, для организатора лотереи возникает вопрос: чем является доход от проведения лотереи — доходом от реализации или внереализационным доходом? Поскольку при проведении лотереи не происходит реализация товаров (работ, услуг) или имущественных прав, то доходы от лотереи формально должны быть отнесены к внереализационным. Однако для организации, основной деятельностью которой является проведение лотерей, относить такие доходы к внереализационным было бы нелогично. Поэтому, на наш взгляд, таким организациям следует учитывать доходы от лотереи как доходы от реализации. Авторы считают этот подход правильным, поскольку такой же подход избран законодателем при квалификации доходов от аренды (подп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Доходы от лотереи подлежат уменьшению на величину произведенных расходов. При этом, учитывая то, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ), а призовой фонд лотереи не является собственностью организатора лотереи и ни в коей мере не может быть отнесен к экономической выгоде организации, сумма призового фонда не включается в доход организатора лотереи, и, соответственно, выплаты из призового фонда не относятся к расходам налогоплательщика.
Предыдущие статьи